Veel ondernemers reserveren winst in hun BV. Daarover wordt dan vennootschapsbelasting geheven maar heffing van inkomstenbelasting blijft achterwege. Alles goed en wel, maar zodra de ondernemer geld uit de BV opneemt, wordt hij alsnog met een aanslag in de aanmerkelijk-belangheffing van box 2 geconfronteerd.
Dit dilemma leidt tot de vraag hoe de belanghebbende het in de BV gereserveerde geld in privé kan aanwenden zonder daarover inkomstenbelasting te moeten betalen. Een van de antwoorden die daarop werden verzonnen, is dat de middelen van de BV worden geleend. De liquiditeit wordt uit de BV gehaald, maar deze behoudt het vermogensrecht in de vorm van een vordering.
Het probleem van de latente claim in de inkomstenbelasting is dan verplaatst naar dat van de schuld aan de eigen BV. Hoe die moet worden afgelost, is dan weer een zorg voor later. Maar hierbij wordt de fiscus deelgenoot. Wanneer de schuld te zijner tijd netjes wordt afgelost, heeft de fiscus geen probleem, maar het ligt helemaal anders wanneer de bv het benodigde vermogen om de een of andere reden niet (meer) blijkt te bezitten. In dat geval bestaat tegenover de winstreserves van de BV alleen een waardeloze vordering op de grootaandeelhouder terwijl de overige bezittingen van weleer zijn verdwenen in een zwart gat. Ook de claim van de fiscus op de winstreserves is dan mee in de diepte gestort.
Na een jarenlange discussie heeft de wetgever hier een stokje voor gestoken. Met ingang van 2023 is in de Wet op de inkomstenbelasting een regeling opgenomen voor een heffing wegens excessieve leningen van de eigen BV. De regeling werkte in 2023 voor leningen van in totaal meer dan € 7 euroton, en vanaf 1 januari 2024 is de belastingvrije drempel verlaagd tot € 5 euroton. Hypothecair verzekerde leningen ter financiering van de eigen woning blijven buiten schot. Wanneer het belaste surplus boven de vrije drempel later weer wordt afgelost, geldt dat als negatief inkomen uit aanmerkelijk belang en wordt de heffing teruggedraaid.
Onder belastingplichtigen bestaat veel weerstand tegen deze nieuwe heffing. Volgens sommigen is zij onrechtmatig omdat zij geen verband houdt met het inkomensbegrip. De ondernemer die een lening bij zijn BV opneemt, gaat een verplichting aan en heeft geen inkomen of andere vermogensvermeerdering genoten. Daarom zou de heffing in strijd zijn met het recht op eigendom als geregeld in art. 1 van het Eerste protocol bij het EVRM.
Is dit niet een confiscatoire heffing waarop art. 1 EP EVRM ziet? Van een reguliere onteigening is immers geen sprake, want er wordt door de overheid geen rechtstreekse tegenprestatie geleverd. Anderzijds beantwoordt het object van heffing ook niet aan de kenmerken van de wettelijke heffingsgrondslag.
Dat er op geen enkele manier verband is met het inkomensbegrip, kan echter niet worden volgehouden. De regeling wil een dam opwerpen tegen ontwijking van inkomstenbelasting. Zij tracht te verhinderen dat mensen zich een vermogensvermeerdering toe-eigenen zonder dat zij de fiscale consequenties daarvan dragen. Dat de geheven belasting wordt teruggegeven wanneer de lening keurig wordt afgelost, wijst daar ook op.
Is de stelling dat de heffing excessieve leningen in strijd is met het mensenrechtenverdrag, daarom op voorhand kansloos? Dat valt nog te bezien, aangezien de regeling wel op enkele punten aanvechtbaar is. In feite berust zij op de gedachte dat de lening voor zover zij de drempel overschrijdt, winstreserves aan de heffing van inkomstenbelasting onttrekt. Of anders gezegd: er wordt vermoed dat de belanghebbende niet van plan is om het geleende bedrag ooit terug te betalen. Maar dit is een hypothese die om bewijs vraagt. Dat spreekt des temeer wanneer de belastingplichtige dat bedrag opneemt om serieuze zakelijke investeringen te financieren, en zeker wanneer de lening wordt gedekt door zekerheden, ook als ze niet hypothecair zijn.
De heffing speculeert dus op een reëel belastbaar feit in de toekomst, namelijk de omzetting van de lening in een onttrekking van eigen vermogen. Het doel van deze operatie is de fiscus ervoor te behoeden dat hij achter de feiten zal aanlopen. In de Nederlandse inkomstenbelasting is al eerder een maatregel getroffen tegen een dergelijke gang van zaken. Dat is de zogenoemde conserverende aanslag waarbij wel een aanslag wordt opgelegd maar onder voorwaarden niet wordt geïnd. Inning volgt wel wanneer de voorwaarden niet worden nageleefd.
Bij de excessieve leningen ligt de zaak omgekeerd. De belasting wordt geheven zodra de lening is aangegaan, maar inkomen wordt op dat moment niet genoten. Wanneer de lening wordt afgelost, staat vast dat geen belasting is ontweken. Daarom wordt de heffing dan teruggedraaid. Maar dat is wel de omgedraaide wereld: de heffing berust niet op het bewijs van oneigenlijk handen; het is de belanghebbende die het bewijs moet leveren dat hij niets onoorbaars beoogde en geen onttrekking pleegde. Dat de fiscus zich wil indekken, is wel begrijpelijk. Maar is het ook toelaatbaar? Er moet worden afgewacht of de rechter de directe heffing bij excessieve leningen zal accepteren.
René Niessen
Expert counsel bij VDB Advocaten BV, oud-advocaat-generaal bij de Hoge Raad, oud-hoogleraar Belastingrecht in Maastricht en Nijmegen
